PARTE SECONDA

 

- Il ruolo della società di revisione contabile in relazione all’attuazione del Modello di organizzazione, gestione e controllo ex d.lg. 231/2001 -

 

Qualche considerazione va svolta sull’incidenza della revisione contabile in relazione all’attuazione del “modello di organizzazione, gestione e controllo”, ai sensi del d.lg. 231/2001 ^[1].

E’ stato affermato che il modello potrà essere più o meno rigoroso e pervasivo a seconda che la società sottoponga o meno - per disposizione di legge o volontariamente - il bilancio a certificazione da parte di una società di revisione ^[2].

Tuttavia non sarebbe corretto ritenere che, laddove il bilancio sia certificato, il modello possa essere ridotto ai minimi termini: non v’è dubbio, infatti, che i reati rilevanti ai sensi del d.lg. 231 possono verificarsi anche in società (o gruppi) assoggettati a revisione e certificazione del bilancio.

In questi casi, pure se emergessero responsabilità a carico del revisore ^[3], il Giudice potrebbe applicare, alla società sottoposta a revisione, le sanzioni ex d.lg. 231, una volta accertato che il “modello” non era adeguato o non era rispettato.

Inoltre, il compito di vigilare sul funzionamento e sull’osservanza del modello potrà essere più o meno vasto in relazione, anche in questo caso, alla presenza o meno dell’istituto della certificazione del bilancio.

Tuttavia le attribuzioni dell’organismo di vigilanza non potranno mai essere azzerate sul presupposto che i controlli dei revisori esterni rendano superflua la sua azione ^[4].

Al contrario, può essere opportuno introdurre controlli ad hoc sull’operato del revisore, soprattutto per mantenere quell’indipendenza, senza la quale la certificazione rischierebbe di risultare un mero timbro formale sui documenti predisposti dall’ente.

Si è arrivati al punto nodale: l’indipendenza della società di revisione rispetto al soggetto sottoposto al controllo.

Ormai un anno fa è stato reso pubblico uno studio ^[5], che ha posto, tra l’altro, l’attenzione sul ruolo svolto dalle società di revisione in relazione al tema della trasparenza dell’informazione nelle società quotate.

La relazione in esame ha delineato due modalità con cui si può assicurare l’indipendenza del revisore:

a) facendo leva sull’oggetto sociale della società di revisione, ex art. 6 d. lgs. n. 88 del 1992, per il quale l’oggetto sociale di queste società deve essere «limitato alla revisione e alla organizzazione contabile della società» (il che esclude la consulenza fiscale, giuridica, finanziaria ecc.) ^[6];

b) in secondo luogo, si dovrebbe rendere ancor più rigoroso il sistema di incompatibilità ^[7].

Una soluzione può essere articolata, sempre ad avviso della Commissione, nei seguenti termini:

a) la società di revisione, al momento del conferimento dell’incarico, deve dare notizia dell’identità e dell’articolazione della “rete” alla quale appartiene e deve, in particolare, dichiarare se e quali dei suoi soci o amministratori o direttori generali o dipendenti o stabili collaboratori assumano corrispondenti funzioni in società di consulenza;

b) alla società che ha conferito l’incarico della revisione è fatto divieto, per tutta la durata dell’incarico, di intrattenere rapporti di consulenza con le società oggetto della predetta comunicazione e con i suoi soci, amministratori, direttori generali, dipendenti o stabili collaboratori.

Sempre in tema di garanzie di indipendenza può essere significativo ricordare il c.d. cooling-off period, ossia la disciplina del passaggio di personale della società di revisione alla società cliente: l’art. 3 del d.p.r. n. 136 del 1975 dispone che le funzioni di amministratore o di sindaco e la prestazione di lavoro, subordinato o autonomo, nella società conferente non possono essere assunte dal socio, dall’amministratore, dal sindaco o dal dipendente della società di revisione prima che siano trascorsi tre anni dalla cessazione dell’incarico o della qualità di socio o di amministratore o di sindaco o di dipendente.

Al riguardo la Commissione ministeriale ha maturato i seguenti convincimenti:

1) fermo restando per le società di revisione il limite all’oggetto sociale, di cui all’art. 6 del d.lgs. n. 88 del 1992, “le entità che compongono la rete cui la società di revisione appartiene non possono offrire alla società sottoposta a revisione servizi diversi dalla revisione che appaiano incompatibili con la revisione, in quanto suscettibili di pregiudicare l’indipendenza della società di revisione rispetto alla società cliente, così come individuati con regolamento Consob, sentite le organizzazioni professionali della categoria”;

2) “è necessario a tal fine che sia introdotto nel nostro ordinamento il concetto di rete, così come adeguatamente formulato dall’UE, e che la composizione della rete sia resa nota in allegato al bilancio annuale e, comunque, in allegato all’offerta rivolta ai clienti”;

3) “che sia tuttavia vietato alla società sottoposta a revisione ed alle sue controllanti e controllate di conferire incarichi diversi dalla revisione, oltre che alla società cui ha conferito l’incarico della revisione, anche alle entità interne alla rete cui questa appartiene, se tali incarichi hanno per oggetto servizi che siano stati valutati, con il regolamento Consob di cui sub 1, come incompatibili con l’incarico di revisione”;

4) “che siano resi pubblici, allo stesso modo con cui viene reso pubblico il bilancio sottoposto a revisione, i compensi che la società di revisione e la rete cui appartiene hanno percepito dalla società sottoposta a revisione”;

5) “che sia rafforzato il cooling-off period nei termini sopra descritti”.

Sulla questione va menzionato il disegno di legge S 2202, recante “Disposizioni sul regime della responsabilità e delle incompatibilità delle società di revisione”.

Il d.d.l. sostituisce in questi termini l’articolo 160 del T.U. 24 febbraio 1998, n. 58:

    «Art. 160. - (Indipendenza dei revisori). –

1. La società incaricata della revisione non può prestare, direttamente o indirettamente, per interposta persona o in qualunque altra forma, attività diverse a favore della società oggetto della revisione o delle società o soggetti che siano controllanti o controllati della società oggetto della revisione, o ad essa collegati o sottoposti al medesimo controllo.

    2. La società incaricata della revisione, i suoi soci e i dipendenti non possono ricevere, in via diretta o indiretta, a qualsiasi titolo e sotto qualsiasi forma, compensi, ricavi o comunque vantaggi economici diversi da quelli previsti dall’incarico per la revisione, erogati dalla società oggetto della revisione o dalle società o soggetti che siano controllanti o controllati della società oggetto della revisione, o ad essa collegati o sottoposti al medesimo controllo.
    3. In ogni caso l’incarico non può essere conferito a società di revisione che si trovino in situazioni di incompatibilità per essere collegate finanziariamente quali società controllanti o controllate, ovvero collegate, ovvero in rapporti di partnership che comunque ne condizionino l’indipendenza, con consulenti o società di consulenza, o soci di quest’ultima, che abbiano prestato nel triennio precedente la propria attività a favore della società, ente o soggetto da sottoporre a revisione contabile. L’incarico non può altresì essere conferito alla società di revisione i cui soci o i responsabili della revisione si trovino in situazione di incompatibilità per essere collegati finanziariamente quali soggetti controllanti, o per avere rapporti di partnership o di collaborazione che comunque ne condizionino l’indipendenza, con consulenti o società di consulenza, o soci di quest’ultima, che abbiano svolto nel triennio precedente la propria attività presso la società, ente o soggetto da sottoporre a revisione contabile.
    4. In ogni caso l’incarico non può essere conferito a società che si trovino in situazioni di incompatibilità derivanti da rapporti contrattuali o da partecipazioni o i cui soci, amministratori, sindaci o direttori generali:

        a) siano parenti o affini entro il quarto grado degli amministratori, dei sindaci o dei direttori generali della società che conferisce l’incarico o di altre società o enti che la controllano;

        b) siano legati alla società che conferisce l’incarico o ad altre società o enti che la controllano da rapporti di lavoro autonomo o subordinato ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento dell’incarico;
        c) siano amministratori o sindaci della società che conferisce l’incarico o di altre società o enti che la controllano, ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento dell’incarico;
        d) si trovino in altra situazione che ne comprometta, comunque, l’indipendenza nei confronti della società.

    5. I soci, gli amministratori, i sindaci o i dipendenti della società incaricata della revisione non possono esercitare le funzioni di amministratore o di sindaco della società che ha conferito l’incarico, nè possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore della società stessa, se non sia decorso almeno un triennio dalla scadenza o dalla revoca dell’incarico, ovvero un anno dal momento in cui abbiano cessato di essere soci, amministratori, sindaci o dipendenti della società di revisione.

    6. I rapporti economici e il collegamento finanziario di cui ai commi 2 e 3 si presumono, salva la prova contraria, in chi nello svolgimento di attività di consulenza di qualsiasi genere sviluppi, o abbia sviluppato nel triennio precedente, la maggior parte del proprio fatturato con prestazioni rese a favore di società che abbiano affidato l’incarico di revisione alla stessa società di revisione, o a favore di società le cui società o soggetti controllanti, collegati, o sottoposti al medesimo controllo abbiano affidato l’incarico di revisione alla stessa società di revisione.
    7. La Commissione nazionale per le società e la borsa (Consob) e gli ordini ed i collegi professionali vigilano sul rispetto delle disposizioni di cui al presente articolo. A tal fine, gli ordini ed i collegi professionali, per i profili di incompatibilità professionale e disciplinari e salve le norme ed i poteri ad essi a tale scopo attribuiti, possono richiedere ai propri iscritti di comunicare il volume d’affari per gli effetti di cui al comma 6 e richiedere loro ogni altra informazione. Le stesse informazioni possono essere richieste dalla Consob, anche per il tramite degli ordini e dei collegi professionali interessati. La Consob vigila sui consulenti non appartenenti ad alcun ordine o collegio professionale, anche richiedendo informazioni utili a verificare quanto previsto al comma 6.
    8. Il divieto previsto dall’articolo 2372, quarto comma, del codice civile si applica anche alla società di revisione alla quale sia stato conferito l’incarico e al responsabile della revisione.
    9. I contratti conclusi in violazione o in frode delle disposizioni di cui al presente articolo sono nulli di pieno diritto».

Inoltre, all’art 164 del testo unico è aggiunto il comma 2-bis, secondo il quale, “in presenza di indizi di irregolarità nelle informazioni societarie diffuse al mercato la società di revisione è tenuta al risarcimento dei danni lamentati dai soci e dai terzi se non prova la diligenza nell’adempimento del proprio incarico, in particolare fornendo la documentazione del procedimento seguito e la ragione dei criteri adottati nello svolgimento dell’incarico stesso”.

Torniamo all’attuazione del modello organizzativo ex d.lg. 231.

Nel caso in cui il bilancio sia sottoposto a revisione, andrebbero considerate alcune prescrizioni “cautelari”, alcune delle quali già invalse nella prassi aziendale.

Innanzitutto la bozza di bilancio dovrebbe essere tempestivamente messa a disposizione di tutti i componenti del C.d.A. - in particolare dei membri del comitato per i controlli interni, ove esistente - prima della riunione del C.d.A. per l’approvazione dello stesso (il tutto con una documentata certificazione dell’avvenuta consegna della bozza in questione).

Sempre al C.d.A va messo a disposizione il giudizio sul bilancio (o attestazione similare) rilasciato dalla società di certificazione, ove esistente ^[8].

La procedura deve fare obbligo di almeno una riunione (verbalizzata) tra la società di revisione, il collegio sindacale, il comitato per il controllo interno (ove esistente) e l’organismo di vigilanza, prima della seduta del Consiglio di Amministrazione indetta per l’approvazione del bilancio, che abbia per oggetto tale documento.

All’organismo va comunicato qualsiasi incarico conferito, o che si intende conferire, alla società di revisione o a società ad essa collegate, diverso da quello concernente la certificazione del bilancio; sempre sotto questo profilo va trasmessa copia delle comunicazioni alla Consob dell’insussistenza di cause di incompatibilità tra la società di revisione e la società certificata, oltre alle valutazioni in ordine alla scelta stessa della società di revisione (in base ad elementi quali professionalità, esperienza nel settore, ecc. e non solo in base all’economicità) ^[9].

 

- Uno sguardo al Sarbanes-Oxley Act statunitense

 

Il Titolo I dell'Act prevede la creazione di un nuovo Board di matrice federale, responsabile del monitoraggio dell’operato delle società di revisione di società quotate.

Esso ha una propria autorità ed autonomia, delegata dalla SEC, la quale ne elegge i membri e ne monitora l’attività e le decisioni.

Il board é costituito da cinque membri che garantiscano indipendenza, integrità morale e completa dedizione alla protezione degli interessi del pubblico e dei diritti degli investitori.

Solo due dei cinque membri possono essere esponenti dell'industria della contabilità e della revisione. Se uno di questi ultimi venisse nominato Presidente, potrebbe accettare solo se non ha esercitato la professione nei cinque anni antecedenti la nomina.

Per garantire una reale indipendenza, nessuno dei cinque membri potrà esercitare, durante il proprio mandato, alcuna commerciale, né potrà ricevere compensi o pagamenti da società di consulenza contabile o di revisione, o da parte di qualsiasi altra persona fisica o giuridica.

Il loro mandato dura cinque anni, con possibilità di rinnovo per una sola volta e di rimozione solo per giusta causa; al termine, saranno soggetti al cd. cooling off period di un anno, cioè non potranno lavorare in una delle società di consulenza o di revisione registrate presso il Board per un anno a decorrere dalla scadenza del loro mandato.

I compiti del nuovo Board possono essere così riassunti:

-         registrazione delle società di consulenza contabile e di revisione che operano presso società quotate;

-         fissazione di standards di revisione uniformi applicabili da tutte le società registrate nella stesura delle loro relazioni;

-         ispezioni presso le società registrate;

-         avvio di procedure istruttorie e l'applicazione di procedimenti disciplinari laddove siano giustificati;

-         rafforzamento e monitoraggio dell’applicazione dell'Act in oggetto;

-         fissazione del budget per lo stesso Board.

Solamente con l’avvenuta registrazione presso il Board, le società di revisione potranno erogare i loro servizi a società quotate. Le registrazioni saranno rese pubbliche, così come eventuali sospensioni o revoche delle stesse.

Se, nel corso delle ispezioni, dovessero essere rinvenute delle violazioni specifiche, la relazione verrebbe inoltrata alla SEC, la quale deciderebbe se procedere ad ulteriori investigazioni o meno. Se invece dovessero riscontrarsi semplici irregolarità contabili, la società in oggetto sarà sottoposta ad azioni correttive stabilite dallo stesso Board. In entrambi i casi le relazioni dovranno essere inoltrate sia alla SEC che al National Accountancy Board per poter essere rese pubbliche.

Il Board ha ampi poteri disciplinari nel caso in cui rinvenga delle irregolarità.

Le sanzioni applicabili sia nei confronti della società che di una sua associated person, a seconda dei casi e delle violazioni concrete, possono essere: revoca o sospensione della registrazione, interdizione dall’esercitare consulenza o revisione presso quella società o presso qualsiasi altra, applicazioni di sanzioni civili pecuniarie, censure, frequentazione di corsi di formazione e specializzazione.

Va sottolineato potrà essere irrogata una sanzione pecuniaria superiore a $ 750,000 per una persona fisica o a $150,000 per una persona giuridica, ovvero l’interdizione o la sospensione dall’attività, ma soltanto quando risulti evidente che il soggetto abbia tenuto una condotta “intentional or reckless or repeated negligent”.

Di notevole importanza é la possibilità conferita al Board di imporre sanzioni alle suddette società o al suo personale direttivo, per aver omesso di supervisionare l’operato di un partner o di un impiegato che ha commesso violazioni [10].

Il Board é sottoposto al controllo ed al monitoraggio della SEC, in modo da determinare se le politiche adottate dallo stesso sono in linea con quelle volute dalla ratio delle federal securities laws. Qualsiasi nuovo regolamento proposto dal Board é sottoposto all’approvazione della SEC, che ha il potere di modificare, emendare o proibire l’entrata in vigore del regolamento in oggetto.

Va infine rilevato [11] che già da tempo le corti statunitensi hanno previsto una public responsibility dei revisori, i quali hanno una funzione di watchdog sui bilanci delle società quotate.

Nella causa United States v. Arthur Young del 1984, si è affermato che "... in certifying the public reports that collectively depict a corporation's financial status, the independent auditor assumes a public responsibility.... This 'public watchdog' function demands that the accountant maintain total independence from the client at all times and requires complete fidelity to the public trust."

Per evitare altri potenziali conflitti d’interesse, l'Act prevede la separazione dell’attività di consulenza da quella di revisione, erogate da un’unica società nei confronti della stessa società quotata.

A riguardo, é stato posto un divieto assoluto: un revisore non può fare anche consulenza contabile per lo stesso cliente.

I servizi vietati sono espressamente sanciti dallo stesso Act e riguardano, in sostanza, quasi tutte le attività che una società di revisione nella quotidianità svolge. Esse riguardano [12]:

“bookkeeping or other services related to the accounting records or financial statements of the audit client;

financial information systems design and implementation;

appraisal or valuation services, fairness opinions, or contribution-inkind reports;

actuarial services;

management functions or human resources;

internal audit outsourcing services;

broker or dealer, investment adviser, or investment banking services;

legal services and expert services unrelated to the audit;

any other services that the board determines, by regulation, is impermissible”.

Altro provvedimento, mirato ad una maggiore indipendenza dei revisori, riguarda la cd. audit partner rotation: la società quotata dovrà sostituire il proprio revisore ogni cinque anni fiscali.

Per una maggiore trasparenza, la società di revisione dovrà comunicare tempestivamente all’audit committee della società sotto revisione:

-         ogni prassi contabile controversa o critica di cui intende avvalersi;

-         tutti i possibili trattamenti delle informazioni finanziarie nell’ambito dei GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) che sono stati discussi con il management della società;

-         qualsiasi disaccordo contabile tra il revisore ed il management della società;

-         qualsiasi altra comunicazione scritta tra il revisore ed il management.

Sempre nell’ottica di limitare conflitti d’interesse, é previsto che una società di revisione non possa effettuare revisioni presso una determinata società quotata, se il CEO (Chief Executive Officer), o il CFO (Chief Financial Officer), o il CAO (Chief Accounting Officer), o qualsiasi altro membro del management, in forza presso la società quotata, ha precedentemente prestato servizio presso la società di revisione e ha partecipato in qualunque modo alla revisione della stessa società quotata durante il periodo di un anno precedente la data di inizio della revisione.

[CONTINUA]

 

(Maurizio Arena)